Η ιδιόγραφη διαθήκη αποτελεί τον πιο απλό και οικονομικό τρόπο με τον οποίο κάποιος μπορεί να εκφράσει τη βούλησή του για τη διανομή της περιουσίας του μετά θάνατον. Σύμφωνα με τον νόμο, για να είναι έγκυρη, πρέπει να έχει γραφεί ολόκληρη με το χέρι του διαθέτη, να φέρει πλήρη χρονολογία και να έχει υπογραφεί από τον ίδιο. Δεν απαιτείται καμία άλλη τυπική διαδικασία ή παρουσία μαρτύρων.

Η χρονολογία είναι στοιχείο ουσιώδες για την εγκυρότητα της ιδιόγραφης διαθήκης. Μέσα από αυτήν διαπιστώνεται αν ο διαθέτης είχε την αναγκαία ικανότητα για τη σύνταξη διαθήκης κατά τη συγκεκριμένη ημερομηνία, ενώ σε περιπτώσεις πολλαπλών διαθηκών, καθορίζει ποια είναι η τελευταία και επομένως ισχύουσα. Αν λείπει ή είναι ελλιπής, η διαθήκη μπορεί να θεωρηθεί άκυρη.

Η ιδιόγραφη διαθήκη μπορεί να συνταχθεί οποτεδήποτε, χωρίς κανένα κόστος και με πλήρη μυστικότητα. Αυτή η ευκολία την καθιστά ελκυστική επιλογή, ωστόσο  υπάρχουν και κάποιοι κίνδυνοι, οι οποίοι δεν πρέπει να υποτιμηθούν.

Πρώτος και πιο προφανής κίνδυνος είναι η πιθανότητα απώλειας ή καταστροφής της διαθήκης. Επειδή πρόκειται για ένα χειρόγραφο έγγραφο που συνήθως φυλάσσεται στο σπίτι ή σε ιδιωτικό χώρο, δεν αποκλείεται να χαθεί ή ακόμη και να καταστραφεί σκόπιμα από κάποιο πρόσωπο, που έχει συμφέρον να αποκρύψει τη βούληση του διαθέτη. Για τον λόγο αυτό, πολλοί επιλέγουν να παραδώσουν την ιδιόγραφη διαθήκη προς φύλαξη σε συμβολαιογράφο, ο οποίος εξασφαλίζει τόσο την ασφάλεια όσο και τη μελλοντική ανεύρεσή της. Ο διαθέτης, πάντως, μπορεί να την παραδώσει και σε οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο επιθυμεί, ακόμη και σε εκείνον που ορίζει ως κληρονόμο. Αντίθετα, η φύλαξη σε τραπεζική θυρίδα, αν και θεωρείται ασφαλής, μπορεί να δημιουργήσει ταλαιπωρία, καθώς οι τράπεζες επιτρέπουν το άνοιγμα της θυρίδας μόνο αφού νομιμοποιηθούν οι κληρονόμοι.

Ένα ακόμη ζήτημα που απασχολεί συχνά την νομική πράξη είναι η αμφισβήτηση της γνησιότητας της γραφής. Μάλιστα, όταν με ιδιόγραφη διαθήκη ορίζεται ως αποκλειστικός κληρονόμος πρόσωπο που δεν είναι σύζυγος ή συγγενής του διαθέτη μέχρι και τέταρτου βαθμού, ο νόμος επιβάλλει τη διενέργεια γραφολογικής πραγματογνωμοσύνης. Στόχος είναι να διασφαλιστεί ότι η διαθήκη πράγματι γράφτηκε και υπογράφηκε από τον διαθέτη.

Ακόμα όμως, κι όταν δεν είναι υποχρεωτική η διενέργεια γραφολογικής πραγματογνωμοσύνης, καλό είναι να αποφεύγεται η ιδιόγραφη διαθήκη σε περιπτώσεις όπου είναι πιθανή η αμφισβήτηση της βούλησης του διαθέτη. Αν, για παράδειγμα, κάποιος έχει έξι ανίψια και επιλέξει να αφήσει την περιουσία του μόνο σε ένα από αυτά, τα υπόλοιπα έχουν δικαίωμα να προσφύγουν στη δικαιοσύνη ζητώντας την ακύρωση της διαθήκης, προκειμένου να διεκδικήσουν το εξ αδιαθέτου μερίδιό τους. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η επιλογή ενός άλλου τύπου διαθήκης μπορεί να αποτρέψει πολύχρονες δικαστικές διαμάχες.

Από την 1η Νοεμβρίου 2025, τίθενται σε ισχύ κάποιες αλλαγές στη διαδικασία δημοσίευσης ιδιόγραφων διαθηκών. Η δημοσίευση πλέον θα πραγματοποιείται αποκλειστικά από συμβολαιογράφους, οι οποίοι θα συντάσσουν πρακτικό στο οποίο θα περιλαμβάνεται ολόκληρο το κείμενο της διαθήκης και θα βεβαιώνουν τα εξωτερικά ελαττώματά της. Το πρακτικό αυτό θα καταχωρίζεται στο Μητρώο Διαθηκών, ενώ το πρωτότυπο έγγραφο θα παραμένει στο αρχείο του συμβολαιογράφου.

Παράλληλα, η κήρυξη μιας ιδιόγραφης διαθήκης ως κυρίας θα γίνεται επίσης με πράξη συμβολαιογράφου, εφόσον η γνησιότητα της γραφής και της υπογραφής του διαθέτη βεβαιώνεται από δύο μάρτυρες και ο αιτών εκπροσωπείται από πληρεξούσιο δικηγόρο.

Οι αλλαγές αυτές αφορούν θανάτους που επέρχονται μετά την 1η Νοεμβρίου 2025. Για τους προγενέστερους θανάτους, παραμένει σε ισχύ η αρμοδιότητα των Πρωτοδικείων για τη δημοσίευση των διαθηκών και την έκδοση των σχετικών πιστοποιητικών. Από την 16η Σεπτεμβρίου 2026, ωστόσο, όλες οι δημοσιεύσεις, ανεξαρτήτως χρόνου θανάτου, θα γίνονται πλέον αποκλειστικά από συμβολαιογράφους.

Συμπερασματικά, η ιδιόγραφη διαθήκη παραμένει ένα χρήσιμο εργαλείο, αλλά απαιτεί προσοχή. Ο διαθέτης πρέπει να φροντίζει να είναι σαφής στις διατυπώσεις του, να τηρεί αυστηρά τις προϋποθέσεις εγκυρότητας και να εξασφαλίζει την ασφαλή φύλαξη του εγγράφου. Σε κάθε περίπτωση, η νομική καθοδήγηση από δικηγόρο πριν από την σύνταξη της διαθήκης είναι η ασφαλέστερη επιλογή τόσο για την επιλογή του καταλληλότερου τύπου διαθήκης όσο και για τον ασφαλή περιουσιακό προγραμματισμό.

Στις περισσότερες ελληνικές οικογένειες, η συζήτηση για τη μεταβίβαση περιουσίας συχνά αποφεύγεται. Συνδέεται με δύσκολες σκέψεις για το μέλλον και τον θάνατο, με αποτέλεσμα να αναβάλλεται. Όμως, η αναβολή μπορεί να δημιουργήσει νομικούς ή φορολογικούς κινδύνους λόγω κακού προγραμματισμού. Το ιδανικό είναι η έγκαιρη και ειλικρινής συζήτηση μεταξύ γονέων και τέκνων, με σεβασμό στις επιθυμίες των γονέων και με στόχο την προστασία της οικογενειακής περιουσίας.

Η γονική παροχή είναι μια μορφή μεταβίβασης περιουσίας από γονέα προς τέκνο, χωρίς αντάλλαγμα. Σκοπός της είναι να βοηθήσει το παιδί είτε να ξεκινήσει τη δική του επαγγελματική δραστηριότητα είτε να αποκτήσει οικονομική. Αντίστοιχα, η δωρεά είναι η μεταβίβαση περιουσίας χωρίς αντάλλαγμα, αλλά μπορεί να γίνει προς οποιοδήποτε πρόσωπο. Οι δύο πράξεις διαφέρουν και στη φορολογική τους μεταχείριση, κάτι που σε ορισμένες περιπτώσεις έχει μεγάλη σημασία.

Η δωρεά και η γονική παροχή ακινήτου απαιτούν συμβολαιογραφικό έγγραφο και μεταγραφή, καθώς και πλήθος δικαιολογητικών, όπως συμβαίνει και με μια πώληση.

Η ψιλή κυριότητα και η επικαρπία

Στις περισσότερες γονικές παροχές συνηθίζεται οι γονείς να μεταβιβάζουν στα παιδιά την ψιλή κυριότητα ενός ακινήτου, κρατώντας για τους ίδιους την επικαρπία.

Η επικαρπία είναι το δικαίωμα να χρησιμοποιεί και να καρπώνεται κανείς ένα ξένο πράγμα (για παράδειγμα, να κατοικεί ή να εισπράττει ενοίκια) χωρίς να μπορεί να το πωλήσει ή να το επιβαρύνει.

Η ψιλή κυριότητα, από την άλλη, σημαίνει ότι ο κύριος έχει το δικαίωμα διάθεσης του πράγματος, αλλά όχι της χρήσης του όσο υπάρχει η επικαρπία. Μετά τον θάνατο του επικαρπωτή, η επικαρπία ενώνεται αυτόματα με την ψιλή κυριότητα και ο ψιλός κύριος γίνεται πλήρης κύριος. Έτσι, η αξία της ψιλής κυριότητας εξαρτάται από την ηλικία και την υγεία του επικαρπωτή.

Ο ρόλος του δικηγόρου

Ο δικηγόρος έχει καθοριστικό ρόλο στη διαδικασία της γονικής παροχής.

Αρχικά πραγματοποιεί μια συμβουλευτική συνάντηση, για να κατανοήσει τι επιθυμεί ο εντολέας και να του εξηγήσει τις επιλογές του. Παρέχει ενημέρωση για τις φορολογικές συνέπειες, τους πιθανούς κινδύνους και το χρονοδιάγραμμα της διαδικασίας.

Στη συνέχεια:

• Ελέγχει την ακίνητη περιουσία και συγκεντρώνει τα απαραίτητα έγγραφα.
• Διορθώνει και τακτοποιεί όσα προβλήματα ανακύψουν.
• Συντονίζει την διαδικασία σύνταξης του συμβολαίου.
• Ελέγχει το κείμενο του συμβολαίου, ώστε να είναι νομικά ακριβές και πλήρες.
• Εξηγεί στον πελάτη όλα τα κρίσιμα σημεία πριν από την υπογραφή.
• Μεριμνά για την μεταγραφή του συμβολαίου.

Με απλά λόγια, ο δικηγόρος κάνει τη διαδικασία ασφαλή, γρήγορη και προβλέψιμη προστατεύοντας τα συμφέροντα όλων των εμπλεκομένων μερών.

Εισαγωγή

Η παρούσα ανάρτηση αναλύει περιληπτικά και με απλή γλώσσα τα βασικά σημεία για την διαδικασία επίλυσης φορολογικών διαφορών. Η διαδικασία αυτή ξεκινά υποχρεωτικά με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ. Στη συνέχεια, εφόσον ο φορολογούμενος εξακολουθεί να αμφισβητεί την πράξη, μπορεί να προσφύγει στα διοικητικά δικαστήρια. Στόχος μας είναι να παρουσιαστούν τα βασικά βήματα και οι προϋποθέσεις αυτής της διαδικασίας, ώστε ο αναγνώστης να έχει μία σαφή εικόνα του πλαισίου μέσα στο οποίο ασκούνται και κρίνονται οι φορολογικές προσφυγές.

 

Τι είναι οι φορολογικές διαφορές;

Σύμφωνα με την πάγια νομολογία του ΣτΕ «φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή.»

Για παράδειγμα, φορολογική διαφορά μπορεί να προκύψει μετά από φορολογικό έλεγχο εισοδήματος ή μετά από έλεγχο Φ.Π.Α., όταν η διοίκηση διαπιστώνει αποκλίσεις στην δήλωση των εισοδημάτων ή την έκδοση εικονικών τιμολογίων.

 

Η ενδικοφανής προσφυγή

Η ενδικοφανής προσφυγή αποτελεί το πρώτο, υποχρεωτικό στάδιο επίλυσης των φορολογικών διαφορών, πριν την προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια. Πρόκειται για διοικητική διαδικασία που παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα να αμφισβητήσει τις πράξεις της φορολογικής διοίκησης και να ζητήσει την αναθεώρησή τους από την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων. Η εξέταση της υπόθεσης περιλαμβάνει τόσο νομικό όσο και ουσιαστικό έλεγχο της πράξης, ώστε να διασφαλίζεται η προδικαστική κρίση της διαφοράς.

Η προθεσμία για την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, σύμφωνα με το άρθρο 72 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, είναι τριάντα ημέρες από την κοινοποίηση της πράξης. Για τους κατοίκους εξωτερικού η προθεσμία ανέρχεται σε εξήντα ημέρες. Αν η τελευταία ημέρα συμπίπτει με αργία, η προθεσμία μετατίθεται στην επόμενη εργάσιμη, ενώ η προθεσμία αναστέλλεται κατά τη διάρκεια του μηνός Αυγούστου.

Η προσφυγή υποβάλλεται στην αρχή που εξέδωσε την πράξη, κατά κανόνα ηλεκτρονικά, και πρέπει να περιέχει τους λόγους και τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος, καθώς και τα αποδεικτικά στοιχεία που στηρίζουν το αίτημά του.

 

Προσφυγή στα Διοικητικά Δικαστήρια

Η προθεσμία για την άσκηση προσφυγής στις φορολογικές διαφορές ορίζεται στο άρθρο 66 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η προσφυγή ασκείται εντός τριάντα ημερών για όσους διαμένουν στην Ελλάδα και εντός ενενήντα ημερών για όσους διαμένουν στην αλλοδαπή. Η προθεσμία αυτή αναστέλλεται από την 1η έως την 31η Αυγούστου.

Σημειώνεται ότι επίδοση του αρχικού δικογράφου στις φορολογικές διαφορές απαιτείται μόνο στις αιτήσεις αναστολής και αναίρεσης.

Η καθ’ ύλην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων καθορίζεται από το ύψος του αντικειμένου της φορολογικής διαφοράς. Οι διαφορές έως σαράντα χιλιάδες ευρώ υπάγονται στο Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο, οι διαφορές από σαράντα χιλιάδες ένα ευρώ έως διακόσιες πενήντα χιλιάδες ευρώ στο Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο, ενώ οι διαφορές που υπερβαίνουν το ποσό των διακοσίων πενήντα χιλιάδων ευρώ υπάγονται στο Τριμελές Διοικητικό Εφετείο.

Ως προς την κατά τόπον αρμοδιότητα, επισημαίνεται ότι δεν αρμόδιο το δικαστήριο της έδρας της αρχής που εξέδωσε την πράξη, αλλά το δικαστήριο της κατοικίας του φορολογουμένου. Στις περιπτώσεις αλληλέγγυας ευθύνης, αρμόδιο είναι το δικαστήριο της έδρας του νομικού προσώπου.

Η καταβολή παραβόλου αποτελεί προϋπόθεση για το παραδεκτό της προσφυγής. Το παράβολο επιστρέφεται σε περίπτωση που η προσφυγή γίνει δεκτή. Για τις φορολογικές διαφορές το παράβολο είναι αναλογικό και ανέρχεται σε ποσοστό 1% επί του αντικειμένου της διαφοράς, το οποίο αφορά αποκλειστικά τον κύριο φόρο ή το πρόστιμο, χωρίς να συνυπολογίζονται προσαυξήσεις και τόκοι.

Το ποσό του παραβόλου δεν μπορεί να υπερβαίνει τις δεκαπέντε χιλιάδες ευρώ. Επίσης, εάν το αναλογούν ποσό υπερβαίνει τις τρεις χιλιάδες ευρώ, καταβάλλονται προκαταβολικά οι τρεις χιλιάδες και το υπόλοιπο καταλογίζεται με την απόφαση σε περίπτωση απόρριψης της προσφυγής.

Από το ανωτέρω, συνολικό ποσό, το ένα τρίτο καταβάλλεται κατά την κατάθεση της προσφυγής και τα δύο τρίτα μέχρι τη συζήτησή της. Ο υπολογισμός του παραβόλου γίνεται από την αρμόδια ΔΟΥ, η οποία εκδίδει σχετικό σημείωμα. Για τις διαφορές που αφορούν αλληλέγγυα ευθύνη, το παράβολο ανέρχεται στο ποσό των εκατό ευρώ.

Το δικαστήριο που επιλαμβάνεται φορολογικής προσφυγής, εφόσον την κάνει δεκτή, έχει την εξουσία είτε να ακυρώσει την πράξη (εν όλω ή εν μέρει) είτε να την τροποποιήσει.

Για το ζήτημα της συνάφειας

Σύμφωνα με το άρθρο 122 παράγραφος 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, κοινό ένδικο βοήθημα μπορεί να ασκηθεί από τον ίδιο διάδικο για συναφείς πράξεις, παραλείψεις ή υλικές ενέργειες, υπό την προϋπόθεση ότι το δικαστήριο είναι κατά τόπον αρμόδιο ως προς όλες. Ως συναφείς θεωρούνται οι πράξεις και οι παραλείψεις όταν στηρίζονται στην ίδια νομική και στην ίδια κατά τα ουσιώδη στοιχεία πραγματική βάση ή όταν η νομιμότητα της μίας ασκεί επιρροή στη νομιμότητα της άλλης.

Στις φορολογικές διαφορές, η συνάφεια δεν αίρεται μόνο και μόνο επειδή οι πράξεις αφορούν διαφορετικά φορολογικά έτη. Από την άλλη, δεν συνεπάγεται συνάφεια το γεγονός ότι υπάρχει κοινή απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

Παράδειγμα συναφών πράξεων είναι η επιβολή κυρίου φόρου και του σχετικού προστίμου, ο προσδιορισμός φόρου εισοδήματος και η επιβολή προστίμου λόγω ανακρίβειας, καθώς και η επιβολή προστίμου Φ.Π.Α. για εικονικά τιμολόγια σε συνδυασμό με την πράξη προσδιορισμού του Φ.Π.Α. Επίσης, πράξεις που αφορούν τον ίδιο φόρο αλλά διαφορετικά φορολογικά έτη θεωρούνται συναφείς.

Αν οι πράξεις κριθούν ως μη συναφείς, θα διαταχθεί ο χωρισμός του δικογράφου από το αρμόδιο δικαστήριο.

 

Έφεση

Κατά των αποφάσεων που εκδίδονται σε φορολογικές διαφορές από το Μονομελές ή το Τριμελές Πρωτοδικείο επιτρέπεται η άσκηση έφεσης, εφόσον το αντικείμενο της διαφοράς υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων ευρώ. Η έφεση μπορεί να στηρίζεται σε κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της πρωτόδικης απόφασης. Η προθεσμία για την άσκησή της είναι εξήντα ημέρες, ενώ για τους διαμένοντες στην αλλοδαπή η προθεσμία παρεκτείνεται κατά εξήντα ημέρες, δηλαδή ανέρχεται συνολικά σε εκατόν είκοσι ημέρες.

Η καθ’ ύλην αρμοδιότητα ανήκει καταρχήν στο Τριμελές Διοικητικό Εφετείο. Κατ’ εξαίρεση, επί αποφάσεων που εκδόθηκαν από το Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο, αρμόδιο για την εκδίκαση της έφεσης είναι το Μονομελές Διοικητικό Εφετείο.

Προϋπόθεση όμως, του παραδεκτού της έφεσης, σύμφωνα με το άρθρο 93 παράγραφος 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, είναι η καταβολή ποσοστού 20% του οφειλόμενου ποσού, όπως αυτό προκύπτει από την πρωτόδικη απόφαση, σε σχέση με τον κύριο φόρο, τον δασμό ή το τέλος. Η καταβολή αυτή πρέπει να γίνει μέχρι την ημερομηνία της αρχικής δικασίμου, διαφορετικά η έφεση απορρίπτεται ως απαράδεκτη. Η υποχρέωση αυτή δεν ισχύει εφόσον έχει χορηγηθεί αναστολή.

 

Αναστολή εκτέλεσης

Ειδικά για τις φορολογικές διαφορές, σύμφωνα με το άρθρο 72 παράγραφος 3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η προσφυγή συνεπάγεται την αναστολή καταβολής του πενήντα τοις εκατό των οφειλών, υπό την προϋπόθεση ότι το υπόλοιπο πενήντα τοις εκατό έχει καταβληθεί. Περαιτέρω, ο φορολογούμενος μπορεί να ζητήσει από το δικαστήριο στο οποίο εκκρεμεί η προσφυγή τη χορήγηση πλήρους αναστολής εκτέλεσης της πράξης. Το δικαστήριο έχει τη δυνατότητα να περιορίσει το ανασταλτικό αποτέλεσμα μόνο σε συγκεκριμένα μέτρα εκτέλεσης και ως προς ορισμένα περιουσιακά στοιχεία.

Λόγοι που δικαιολογούν τη χορήγηση αναστολής είναι η ανεπανόρθωτη βλάβη, δηλαδή εκείνη που είναι μη αναστρέψιμη ή δυσχερώς επανορθώσιμη, καθώς και το προδήλως βάσιμο της προσφυγής, ιδίως όταν η πράξη αντίκειται σε πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή υπερεθνικού δικαστηρίου.

Η αναστολή αποκλείεται όταν η προσφυγή είναι προδήλως απαράδεκτη ή αβάσιμη, όταν κατά τη στάθμιση της βλάβης του αιτούντος, των συμφερόντων τρίτων και του δημοσίου συμφέροντος προκύπτει ότι οι αρνητικές συνέπειες της αναστολής υπερτερούν της ωφέλειας για τον αιτούντα, όταν ο τελευταίος δεν υποβάλει πλήρη και ακριβή δήλωση της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία περιλαμβάνει το παγκόσμιο εισόδημα από κάθε πηγή και την περιουσία του τόσο στην Ελλάδα όσο και στην αλλοδαπή, καθώς και κατά το μέρος που η προσβαλλόμενη πράξη έχει ήδη εκτελεστεί.

Με την κατάθεση αίτησης αναστολής, ο αιτών υποχρεούται να επιδώσει τόσο την αίτηση όσο και την προσφυγή στη Διοίκηση.

Για την αναστολή εκτέλεσης δικαστικής απόφασης ισχύουν κατ’ αναλογία οι ίδιες ρυθμίσεις που προβλέπονται για την αναστολή εκτέλεσης διοικητικής πράξης. Και εδώ οι λόγοι που μπορούν να θεμελιώσουν την αναστολή είναι η ανεπανόρθωτη βλάβη και το προδήλως βάσιμο του ενδίκου μέσου.

 

Επίλογος
Η διαδικασία επίλυσης φορολογικών διαφορών μπορεί να φαίνεται πολύπλοκη, καθώς προβλέπονται στενές προθεσμίες και αυστηρές προϋποθέσεις για το παραδεκτό των προσφυγών. Ωστόσο, με την έγκαιρη λήψη συμβουλής από τον δικηγόρο και τον λογιστή του, ο φορολογούμενος μπορεί να κινηθεί με ασφάλεια και να προστατεύσει αποτελεσματικά τα δικαιώματά του.

Το ΣτΕ σε σειρά αποφάσεων του τα τελευταία χρόνια έχει εξετάσει διάφορα ειδικά ζητήματα σχετικά με την αλληλέγγυα ευθύνη.  Μεταξύ άλλων:

Δικονομική θέση ομορρύθμων εταίρων λυθείσας εταιρίας

Με την ΣτΕ 1728/2023 κρίθηκαν τα εξής:

Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις συνάγεται καταρχάς ότι στην περίπτωση λύσεως προσωπικής εταιρίας, οι καταλογιστικές των φόρων πράξεις νομίμως εκδίδονται στο όνομα της λυθείσας εταιρίας, εφόσον οι πράξεις αφορούν φορολογικές οφειλές ή παραβάσεις που ανάγονται σε διαχειριστικές περιόδους, κατά τις οποίες υφίστατο ακόμη η εταιρία ή δεν είχε περατωθεί το στάδιο της εκκαθαρίσεως. Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 22 του Εμπορικού Νόμου (β.δ. της 19.4/1.5.1835), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο [προ της καταργήσεως του άρθρου αυτού με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 294 του ν. 4072/2012 (Α΄ 86/11.4.2012), βλ. ήδη άρθρο 249 επ. του νόμου αυτού], η ευθύνη των ομορρύθμων εταίρων για τα χρέη της ομόρρυθμου εταιρίας είναι απεριόριστη και εις ολόκληρον.

Εξάλλου, εν αντιθέσει με τον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α΄ 116), ο οποίος προέβλεπε ότι δικαίωμα προσφυγής έχει «εκείνος που βαρύνεται άμεσα από την πράξη» ή «εκείνος στον οποίο παρέχεται ειδικά το δικαίωμα αυτό από τον ουσιαστικό νόμο» (άρθρο 74 παρ. 1), ο Κ.Δ.Δ., οι διατάξεις του οποίου τυγχάνουν, εν προκειμένω, εφαρμογής, ορίζοντας στο άρθρο 64 παρ. 1 περ. α΄ ότι προσφυγή μπορεί, μεταξύ άλλων, να ασκήσει όποιος «έχει άμεσο, προσωπικό και ενεστώς έννομο συμφέρον» ταυτίζει την ενεργητική νομιμοποίηση με το έννομο συμφέρον, αποσυνδέοντάς την από την ύπαρξη ιδίας φορολογικής υποχρέωσης του προσφεύγοντος (πρβλ. ΣτΕ 1316/2012 επταμ.). Ενόψει των ανωτέρω, συνάγεται ότι κατά πράξεως, η οποία έχει εκδοθεί στο όνομα λυθείσας ομόρρυθμης εταιρίας και έχει κοινοποιηθεί στους κατά τον χρόνο λύσεως της εταιρίας ομορρύθμους εταίρους, νομιμοποιούνται να ασκήσουν προσφυγή ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου της έδρας της εταιρίας και οι ομόρρυθμοι εταίροι. Μπορούν δε να ασκήσουν την προσφυγή, είτε όλοι μαζί, είτε ορισμένοι από αυτούς, είτε και ο καθένας χωριστά, και να ζητήσουν την ακύρωση ή τροποποίηση της καταλογιστικής πράξεως κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρία (…)

Ευθύνη προσωρινής διοίκησης ορισμένης με δικαστική απόφαση κατά το άρθρο 69 του Α.Κ.

Με την ΣτΕ 753/2021 κρίθηκαν τα εξής:

Ως εκ της περιορισμένης κατά τα ανωτέρω έκτασης της ευθύνης των διοικούντων Α.Ε. που καθιερώνει η παρ. 3 του άρθρου 115 του Κ.Φ.Ε., η διάταξη αυτή, κατά την έννοιά της, εν όψει και του σκοπού της, που συνίσταται στη διασφάλιση της τακτικής και έγκαιρης είσπραξης των παρακρατουμένων και επιρριπτομένων φόρων, καταλαμβάνει όλα τα πρόσωπα που κατά τον κρίσιμο χρόνο λειτουργίας της εταιρείας την διοικούν, ακόμη και εάν πρόκειται για μέλη προσωρινής διοικήσεως διορισθείσας δικαστικώς βάσει του άρθρου 69 του Αστικού Κώδικα.

Δεν μπορεί δε να θεωρηθεί ότι τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της προσωρινότητας του διορισμού τους και της περιορισμένης, κατά κανόνα, εξουσίας τους, όπως αυτή οριοθετείται με την απόφαση του πολιτικού δικαστηρίου, αποκλείουν την υποχρέωση και, συνακόλουθα, την ευθύνη τους για την καταβολή των φορολογικών οφειλών της Α.Ε. από παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, εφόσον οι σχετικές αξιώσεις του Δημοσίου γεννώνται, μετά την 1.12.1998, κατά το χρονικό διάστημα της θητείας τους, δοθέντος ότι, κατά τα προεκτεθέντα, στις εξουσίες της προσωρινής διοίκησης περιλαμβάνεται, ως υπόθεση επείγουσας φύσεως, που δεν μπορεί να αναβληθεί, η εκπλήρωση τυχόν ανακυπτουσών κατά το χρονικό διάστημα της θητείας της φορολογικών υποχρεώσεων της Α.Ε.

Ευθύνη ασκούντος στην Ελλάδα την διοίκηση εταιρίας με έδρα σε κράτος που δεν έχει υπογράψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής σε φορολογικά θέματα

Από την περίληψη που έχει δημοσιευθεί στην ιστοσελίδα adjustice.gr για την όλως πρόσφατη υπ’ αριθμ. 1355/2025 απόφαση προκύπτουν τα εξής:

Σύμφωνα με το άρθρο 115 παρ. 2 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ν. 2238/1994, σε συνδυασμό με το άρθρο 101 του ίδιου Κώδικα, καθώς και προς τις αρχές του ρεαλισμού του φορολογικού δικαίου και της φορολογικής διαφάνειας, προκειμένου περί εταιρείας η οποία συνεστήθη σε κράτος (Λιβερία) που δεν έχει υπογράψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής σε φορολογικά θέματα (με αποτέλεσμα να καθίσταται αδύνατη, ως προς την εν λόγω εταιρεία,  η ανταλλαγή και ελεγξιμότητα των σχετικών πληροφοριών),  και για την οποία (εταιρεία) αποδείχθηκε ότι μοναδική της δραστηριότητα στην Ελλάδα ήταν η για κάποιο χρονικό διάστημα εκμετάλλευση ορισμένου ακινήτου, ότι η νομική της προσωπικότητα στην πραγματικότητα υποχωρούσε έναντι των φυσικών προσώπων που αποτελούσαν τους πραγματικούς της ιδιοκτήτες (beneficial owners), ότι τελικά διέκοψε κάθε δραστηριότητα στην Ελλάδα (μεταβίβαση του πιο πάνω ακινήτου, μη ύπαρξη καν γραφείου), και ότι, κατά τον χρόνο της διακοπής της δραστηριότητάς της, συγκεκριμένο πρόσωπο (από τους ως άνω πραγματικούς της ιδιοκτήτες) ήταν, όπως αποδείχθηκε, ο ασκών τη διοίκησή της στην Ελλάδα, νομίμως κρίθηκε ότι το πρόσωπο αυτό, λόγω της τελευταίας αυτής σχέσης του με την εταιρεία, η οποία, υπό τα ανωτέρω ιδίως δεδομένα, είχε τον χαρακτήρα διακόψασας τη δραστηριότητά της στην Ελλάδα υπεράκτιας εταιρείας, ήταν αλληλεγγύως υπεύθυνο, κατά τις ως άνω διατάξεις, για ταμειακώς βεβαιωθέντα χρέη της από φόρους εισοδήματος και σχετικές προσαυξήσεις.

Α. Προσφυγή

Όπως έχουμε αναφέρει, ο αλληλεγγύως υπεύθυνος δύναται να ασκήσει έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεσή του το τελευταίο.

Πλέον λοιπόν, είναι απολύτως σαφές ότι ο αλληλεγγύως υπεύθυνος μπορεί να ασκήσει φορολογική προσφυγή. Η δυνατότητα αυτή όμως, αμφισβητούνταν κατά τον χρόνο εισαγωγής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013) και μέχρι την οριστική επίλυση του ζητήματος από την ΣτΕ 498/2020, η οποία δέχτηκε τα εξής:

«Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. παρέχεται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμον ευθυνόμενους για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων ή οντοτήτων -μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι διευθύνοντες σύμβουλοι ανωνύμων εταιρειών- η δυνατότητα ασκήσεως όλων των έναντι της φορολογικής διοικήσεως διαδικαστικού χαρακτήρα δικαιωμάτων που παρέχονται εκ του νόμου στα ίδια τα νομικά πρόσωπα. Μεταξύ των δικαιωμάτων αυτών περιλαμβάνεται και η κατ` άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανής προσφυγή, η άσκηση της οποίας αποτελεί προϋπόθεση παραδεκτού της εν συνεχεία ασκούμενης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων προσφυγής. Δεδομένου, εξάλλου, ότι από το δικαίωμα ασκήσεως προσφυγής κατά της σιωπηρής ή ρητής απορρίψεως της ενδικοφανούς προσφυγής ο νόμος δεν προβλέπει καμία εξαίρεση (βλ. παρ. 8 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ.), οι προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενοι για τις φορολογικές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου -οι οποίοι, άλλωστε, πρέπει να μνημονεύονται στην καταλογιστική του φόρου πράξη (βλ. άρθρο 37 περ. θ΄ του Κ.Φ.Δ.)- νομιμοποιούνται, υπό την ιδιότητά τους αυτή, να ασκήσουν προσφυγή κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς τους προσφυγής, με την οποία, κατ` ενάσκηση δυνατότητας παρεχόμενης εκ του νόμου, εστράφησαν κατά της εκδοθείσης σε βάρος του νομικού προσώπου καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής. Η δυνατότητα δικαστικής αμφισβήτησης της νομιμότητας της απορρίψεως της ενδικοφανούς προσφυγής αποτελεί, κατά τούτο, αναγκαίο συμπλήρωμα του αντίστοιχου διαδικαστικού δικαιώματος που παρέχεται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενους, οι οποίοι, λόγω της συμμετοχής τους στη διοικητική διαδικασία που προηγείται της οριστικοποίησης της φορολογικής οφειλής του νομικού προσώπου, νομιμοποιούνται ενεργητικώς για την άσκηση προσφυγής κατά της πράξης, με την οποία περατώνεται η προβλεπόμενη εκ του νόμου ενδικοφανής διαδικασία. Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, η οποία θα απέκλειε τη δυνατότητα άσκησης προσφυγής για την παραπάνω κατηγορία προσώπων, ανεξαρτήτως του ότι δεν βρίσκει έρεισμα στον νόμο, θα είχε ως συνέπεια να παραμένει ημιτελής και άνευ ουσιαστικού περιεχομένου η παρεχόμενη από το άρθρο 50 παρ. 7 του Κ.Φ.Δ. δυνατότητα ασκήσεως ενδικοφανούς προσφυγής…»

Β. Πρόσθετη παρέμβαση υπέρ του νομικού προσώπου

Πριν από την δημοσίευση της ΣτΕ 498/2020 είχε γίνει δεκτό ότι ο αλληλεγγύως υπεύθυνος δικαιούται να ασκήσει πρόσθετη παρέμβαση υπέρ του νομικού προσώπου (κατ’ άρθρο 113 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.), εάν το τελευταίο ασκήσει προσφυγή. Η δυνατότητα αυτή δεν έχει παύσει, αλλά η πρακτική της σημασία είναι περιορισμένη.

Γ. Ανακοπή

Ο αλληλεγγύως υπεύθυνος δικαιούται να ασκήσει ανακοπή κατά των πράξεων της διοικητικής εκτέλεσης. Σε αντίθεση όμως, με τα όσα γίνονταν στο προηγούμενο νομικό καθεστώς δεν δικαιούται να προβάλει λόγους κατά της φορολογικής οφειλής ή της αλληλέγγυας ευθύνης του, αφού πλέον, τους παραπάνω λόγους μπορεί και οφείλει να τους προβάλει με την προσφυγή του.

Σχετικά με τους λόγους που μπορούν να προβάλουν οι αλληλεγγύως υπεύθυνοι στην προσφυγή τους είναι κρίσιμες οι παραδοχές τις ΣτΕ 2816/2020:

«Επειδή, η, κατά τα ανωτέρω, αναγνώριση της δυνατότητας ασκήσεως προσφυγής από τους εντεταλμένους στη διοίκηση νομικών προσώπων και οντοτήτων θα παρέμενε άνευ ουσιαστικού περιεχομένου, εάν δεν παρεχόταν στα πρόσωπα αυτά η δυνατότητα προβολής λόγων, με τους οποίους να αμφισβητείται η συνδρομή των κατά νόμον προϋποθέσεων γένεσης της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης τους. Παραδεκτώς, ως εκ τούτου, προβάλλονται τέτοιοι λόγοι με την προσφυγή που τα πρόσωπα αυτά ασκούν κατά της απόρριψης της στρεφόμενης κατά των πράξεων της φορολογικής αρχής ενδικοφανούς προσφυγής τους. Πέραν των λόγων αυτών, με την προσφυγή μπορούν να προβληθούν και λόγοι, αναγόμενοι στη νομιμότητα της οικείας καταλογιστικής πράξης ή της εν γένει φορολογικής οφειλής του κυρίως υπόχρεου νομικού προσώπου, όπως είναι κατ’ εξοχήν οι λόγοι περί παραγραφής των σχετικών φορολογικών αξιώσεων. Και τούτο, διότι, άλλως, η παροχή της δυνατότητας ασκήσεως προσφυγής θα είχε ως συνέπεια τον, άνευ λόγου, περιορισμό των αιτιάσεων που, υπό το προγενέστερο του Κ.Φ.Δ. καθεστώς, μπορούσαν να προβληθούν από τους αλληλεγγύως υπόχρεους κατά του νόμιμου τίτλου (πράξης προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου), με την ανακοπή που ασκούσαν κατά των πράξεων διοικητικής εκτέλεσης που εκδίδονταν σε βάρος τους.»

(…)

Σε αμφότερες, εξάλλου, τις περιπτώσεις, «οι αλληλεγγύως ευθυνόμενοι έχουν προσωπικό και άμεσο έννομο συμφέρον προβολής των συγκεκριμένων κατηγοριών λόγων, δεδομένου ότι τόσο στην περίπτωση αμφισβήτησης της συνδρομής των προϋποθέσεων της αλληλέγγυας ευθύνης, όσο και στην περίπτωση που αμφισβητείται η νομιμότητα του επιβληθέντος στο νομικό πρόσωπο φορολογικού βάρους τυχόν αποδοχή της προσφυγής έχει ως συνέπεια την απαλλαγή του προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμον ευθυνόμενου προσώπου από την πρόσθετη εγγυητικού χαρακτήρα ευθύνη του για την πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος του νομικού προσώπου φορολογικών οφειλών.»

(…)

«Απαράδεκτο προβολής των τελευταίων αυτών λόγων δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε κατ’ επίκληση της ανάγκης αποτροπής του κινδύνου έκδοσης αντιφατικών αποφάσεων, καθόσον ο κίνδυνος αυτός -ο οποίος, άλλωστε, περιορίζεται σημαντικά μέσω της χρήσης του Ολοκληρωμένου Συστήματος Διαχείρισης Δικαστικών Υποθέσεων για τη Διοικητική Δικαιοσύνη (Ο.Σ.Δ.Δ.Υ. – Δ.Δ.)- αντιμετωπίζεται επαρκώς με την ενεργοποίηση της απορρέουσας εκ του καθήκοντος επιμελούς και καλόπιστης διεξαγωγής της δίκης υποχρέωσης των διαδίκων, και, ιδίως, της φορολογικής διοικήσεως για ενημέρωση του δικάζοντος την υπόθεση δικαστηρίου για τις εκκρεμείς ενώπιον άλλων δικαστηρίων συναφείς υποθέσεις, σε συνδυασμό με την εφαρμογή των περί δεδικασμένου διατάξεων της διοικητικής δικονομίας (άρθρο 197 του Κ.Δ.Δ.), από τις οποίες συνάγεται ότι η ανέκκλητη απόφαση που δημοσιεύεται πρώτη ή η απόφαση που καθίσταται το πρώτον τελεσίδικη δεσμεύει, ως προς το κριθέν ζήτημα της νομιμότητας της φορολογικής οφειλής ή της καταλογιστικής του φόρου πράξης, το διοικητικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται, εν συνεχεία, της προσφυγής του νομικού προσώπου. Στην αντίστροφη, εξάλλου, περίπτωση, ο κίνδυνος έκδοσης αντιφατικών αποφάσεων αποτρέπεται με την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 197 του Κ.Δ.Δ., στην οποία ορίζεται ότι το, κατά τις λοιπές παραγράφους του αυτού άρθρου, παραχθέν από τελεσίδικες και ανέκκλητες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων δεδικασμένο «εκτείνεται . . . και σε εκείνους από τους οποίους, σύμφωνα με το νόμο, μπορεί να αξιωθεί η εκπλήρωση της σχετικής υποχρέωσης», κατηγορία στην οποία προδήλως υπάγονται και οι προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμον ευθυνόμενοι, με αποτέλεσμα, και στις περιπτώσεις αυτές, το μεταγενεστέρως επιληφθέν διοικητικό δικαστήριο να δεσμεύεται από το ήδη δημιουργηθέν, κατά την εκδίκαση της προσφυγής του νομικού προσώπου, δεδικασμένο ως προς το ζήτημα της νομιμότητας της φορολογικής οφειλής ή της καταλογιστικής του φόρου πράξης.»

Συνοψίζοντας, οι αλληλεγγύως υπεύθυνοι μπορούν, κατ’ επιλογή τους, να προβάλουν λόγους με τους οποίους να αμφισβητούν είτε ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης τους, είτε την νομιμότητα της φορολογικής οφειλής. Εάν γίνει δεκτή η προσφυγή τους, με λόγους που αφορούν την ανυπαρξία της φορολογικής οφειλής, τότε το ακυρωτικό αποτέλεσμα λειτουργεί και υπέρ του νομικού προσώπου της εταιρίας.

Η κοινοποίηση των πράξεων της φορολογικής διοίκησης έχει μεγάλη σημασία, μεταξύ άλλων για την διακοπή της παραγραφής της φορολογικής αξίωσης και για την έναρξη της προθεσμίας για την άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής.

Εξάλλου, όπως κρίθηκε με την ΟλΣτΕ 616-618/2021 «σύμφωνα με την αρχή της φανερής δράσης της Διοίκησης η δυσμενής και κατά νόμο μη δημοσιευτέα καταλογιστική πράξη δεν επιφέρει τα έννομα αποτελέσματά της έναντι εκείνου σε βάρος του οποίου χωρεί ο καταλογισμός, παρά μόνον από την κοινοποίησή της προς αυτόν, ή τουλάχιστον από τη γνώση του, δίχως η κοινοποίηση να καθίσταται συστατικό στοιχείο της πράξης.»

Όπως ήδη έχουμε επισημάνει, πλέον οι κοινοποιήσεις από την φορολογική διοίκηση γίνονται προεχόντως με ψηφιακά μέσα. Προκύπτει λοιπόν, εύλογα το ερώτημα αν, σε περίπτωση νόμιμης κοινοποίησης με ψηφιακά μέσα, μπορεί ο φορολογούμενος να ισχυριστεί ότι δεν έλαβε γνώση της πράξης, επειδή παρέλειψε λόγου χάρη να αναγνώσει το σχετικό μήνυμα στην ηλεκτρονική του θυρίδα ή το σχετικό μήνυμα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου.

Υπενθυμίζεται ότι με το παλαιότερο καθεστώς των συστημένων επιστολών η Διοίκηση είχε το βάρος να προσκομίζει το αποδεικτικό επίδοσης από την ταχυδρομική υπηρεσία σε περίπτωση που αμφισβητούνταν η παραλαβή της επιστολής από τον φορολογούμενο.  Επίσης, αν ότι η πράξη αποδεικνύεται ότι επιδόθηκε στον φορολογούμενο σε συγκεκριμένη ημερομηνία, αυτή αποτελεί το χρονικό σημείο έναρξης της προθεσμίας ασκήσεως προσφυγής.

Υπό το ισχύον καθεστώς όμως, των ψηφιακών κοινοποιήσεων είναι εξαιρετικά δύσκολο (έως και αδύνατον) να αμφισβητηθεί το τεκμήριο της νόμιμης κοινοποίησης δέκα ημέρες μετά την ανάρτηση της πράξης στο TAXISNet και την αποστολή μηνύματος ηλεκτρονικού ταχυδρομείου.

Με την υπ’ αριθμ. 407/2024 απόφαση του ΔΠρΠειρ μάλιστα, κρίθηκε ότι ακόμα και η μεγάλη ηλικία των φορολογουμένων σε συνδυασμό με την έλλειψη εξοικείωσης με τις νέες τεχνολογίες δεν αποτελεί επαρκή δικαιολογία: «Εξάλλου, ο ισχυρισμός τους ότι στην υπό κρίση περίπτωση κατά παράβαση των αρχών της χρηστής διοίκησης, της καλής πίστης και της επιείκειας διενεργήθηκε ηλεκτρονική κοινοποίηση -δεδομένου ότι οι προσφεύγοντες διάγουν ήδη την έβδομη δεκαετία της ζωής τους και δεν είναι εξοικειωμένοι με τη σύγχρονη τεχνολογία και τη λειτουργία των ηλεκτρονικών εν γένει συστημάτων- δεν συνιστά λόγο ανωτέρας βίας ικανό να δικαιολογήσει το εκπρόθεσμο άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής.»

Επιπλέον, σε συναφές ζήτημα (ανταπόκρισης σε αίτημα της φορολογικής διοίκησης για προσκομιδή εγγράφων) το ΔΠρΘεσσ με την υπ’ αριθμ. 118/2025 απόφασή του έκρινε ότι «…ο επικαλούμενος από τον ίδιο λόγος (δυσχέρεια ανάγνωσης και γραφής λόγω μερικού αναλφαβητισμού), πέραν του ότι δεν αποδεικνύεται, δεν δύναται, σε κάθε περίπτωση, να θεωρηθεί ότι συνιστά γεγονός απρόβλεπτο, το οποίο δεν μπορούσε να αποτραπεί ούτε με άκρα σύνεση και επιμέλεια, συνεπεία του οποίου ο προσφεύγων βρέθηκε σε απόλυτη αδυναμία προσκόμισης των εν λόγω εγγράφων.»

Με βάση τα παραπάνω, απόκλιση από το τεκμήριο της νόμιμης κοινοποίησης λόγω ανωτέρας βίας θα μπορούσε να δεκτή μονάχα σε ακραίες περιπτώσεις. αν ένας κάτοικος μιας απομακρυσμένης περιοχής δεν είχε πρόσβαση στο διαδίκτυο για πολλές ημέρες λόγου χάρη ή αν ο λογιστής ενός ηλικιωμένου προσώπου, που είχε αναλάβει εκ μέρους του τον έλεγχο των ηλεκτρονικών του μηνυμάτων, είχε περιέλθει σε κατάσταση απόλυτης αδυναμίας άσκησης του επαγγέλματός του.

Συμπερασματικά, υπό το νέο καθεστώς των ψηφιακών κοινοποιήσεων πρέπει να δίνεται πολύ μεγάλη προσοχή από τους φορολογουμένους, ώστε να μην απωλέσουν προθεσμίας και δικαιώματα. Αν η ψηφιακή κοινοποίηση συντελεστεί νόμιμα, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να ισχυριστεί ότι δεν έκανε πράγματι «κλικ» και δεν απέκτησε πρόσβαση στο περιεχόμενο της πράξης.

Σύμφωνα με το άρθρο 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν 5104/2024) η κοινοποίηση πράξεων και λοιπών εγγράφων που εκδίδει η Φορολογική Διοίκηση γίνεται καταρχήν με ψηφιακά μέσα.

Αν η πράξη ή το έγγραφο αφορά φυσικό πρόσωπο, η ψηφιακή κοινοποίηση συντελείται με την ανάρτησή τους στον λογαριασμό του εν λόγω προσώπου ή του νόμιμου αντιπροσώπου του ή του φορολογικού εκπροσώπου του ή του φορολογικού αντιπροσώπου του στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης και την ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του.

Πράξη ή έγγραφο που κοινοποιείται ψηφιακά στον λογαριασμό φυσικού, νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί: α) μετά την παρέλευση δέκα  ημερών από την ανάρτησή τους στον λογαριασμό του προσώπου στο οποίο αφορά η κοινοποίηση στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης και την ειδοποίησή του στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, εφόσον δεν προκύπτει προγενέστερος χρόνος παραλαβής τους, ή β) μετά την παρέλευση δέκα (10) ημερών από την αποστολή τους στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, αν το πρόσωπο στο οποίο αφορά η κοινοποίηση δεν διαθέτει λογαριασμό με λειτουργικότητα ανάρτησης στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης.

Σύμφωνα με την Απόφαση 1068/2024 του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ Β’ 2534) οι ανωτέρω πράξεις, στην περίπτωση που δεν δύνανται να κοινοποιηθούν με ψηφιακά μέσα σύμφωνα με το άρθρο 5 του ΚΦΔ, κοινοποιούνται εγγράφως με συστημένη επιστολή ή με επίδοση σύμφωνα με τον ΚΔΔ.

Εάν η πράξη αφορά φυσικό πρόσωπο, η κοινοποίηση συντελείται: α) εφόσον αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου ή του τελευταίου δηλωθέντος στη Φορολογική Διοίκηση νόμιμου αντιπροσώπου ή φορολογικού εκπροσώπου ή φορολογικού αντιπροσώπου και θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 7 του άρθρου 5 του ΚΦΔ, ή β) εφόσον επιδοθεί κατά τις διατάξεις του ΚΔΔ.

Υπενθυμίζεται ότι αν ως τρόπος κοινοποίησης ορισθεί η συστημένη επιστολή, η πράξη που αποστέλλεται με αυτή, θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση δεκαπέντε ημερών από την ημέρα αποστολής, εάν η ταχυδρομική διεύθυνση του παραλήπτη βρίσκεται στην Ελλάδα. Αν η ταχυδρομική διεύθυνση είναι εκτός Ελλάδας, η πράξη θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση τριάντα ημερών από την ημέρα αποστολής της συστημένης επιστολής.

Σύμφωνα με την Απόφαση 1076/2024 του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ B’ 2670) οι φορολογούμενοι οφείλουν εφόσον έχουν προβεί σε μεταβολή στις διευθύνσεις ηλεκτρονικού ταχυδρομείου υποχρεούνται να τις επικαιροποιήσουν στην ψηφιακή πύλη myAADE, στην επιλογή «Μητρώο και Επικοινωνία» και στην ενότητα «Στοιχεία Επικοινωνίας». Η επικαιροποίηση των διευθύνσεων ηλεκτρονικού ταχυδρομείου πρέπει να πραγματοποιείται σε κάθε μεταβολή τους. Οι φορολογούμενοι δεν μπορούν να επικαλούνται τις μεταβολές των στοιχείων επικοινωνίας έναντι της Α.Α.Δ.Ε. έως την ημερομηνία πραγματοποίησης της επικαιροποίησής τους.

Οι πράξεις θεωρείται ότι έχουν νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση δέκα ημερών α) από την ανάρτησή τους στον λογαριασμό των προσώπων της παρ. 1 του παρόντος, στα οποία αφορά η κοινοποίηση, στην ψηφιακή πύλη myAADE στην οικεία ψηφιακή εφαρμογή για τις πράξεις που εκδίδονται κεντρικά ή σε οποιοδήποτε υποδειχθέν από την ηλεκτρονική ειδοποίηση σημείο του δικτυακού τόπου της Α.Α.Δ.Ε. ή στην εφαρμογή «Μητρώο και Επικοινωνία-Τα Μηνύματά μου» και την ηλεκτρονική ειδοποίησή τους στις δηλωθείσες από τα ως άνω πρόσωπα διευθύνσεις ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, της προθεσμίας αυτής αρχομένης από οποιαδήποτε ενέργεια (ανάρτηση ή ηλεκτρονική ειδοποίηση) λάβει χώρα τελευταία, εφόσον δεν προκύπτει προγενέστερος χρόνος παραλαβής της κοινοποιούμενης πράξης ή του εγγράφου ή β) από την αποστολή τους στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, σε περίπτωση που το πρόσωπο που αφορά η κοινοποίηση δεν διαθέτει λογαριασμό με λειτουργικότητα ανάρτησης στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης.

Με την παραλαβή από τον φορολογούμενο της κοινοποιούμενης πράξης διατίθεται από το σύστημα ψηφιακό πιστοποιητικό παραλαβής, που φέρει μοναδικό αριθμό και περιλαμβάνει υποχρεωτικά τον Αριθμό Φορολογικό Μητρώου του φορολογούμενου, το είδος, τον αριθμό, την ημερομηνία και το όργανο έκδοσης της πράξης, της απόφασης, της ατομικής ειδοποίησης ή του εγγράφου του άρθρου 1 και των συγκοινοποιούμενων, την ημερομηνία και την ώρα παραλαβής, καθώς και τα ηλεκτρονικά ίχνη ανάρτησης.