Όπως έχουμε αναφέρει, η διάκριση μεταξύ ουσιαστικών και νομικών ισχυρισμών στις φορολογικές διαφορές έχει μεγάλη σημασία, αφού στην περίπτωση που πρόκειται για αμιγώς νομικούς ισχυρισμούς, ο προσφεύγων έχει τη δυνατότητα, ακόμα και αν δεν τους είχε επικαλεστεί ενώπιον της ΔΕΔ, να τους προβάλει το πρώτον ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Το ακριβώς αντίθετο ισχύει με τους ουσιαστικούς ισχυρισμούς.

Βέβαια, οφείλουμε να παρατηρήσουμε ότι κάθε ισχυρισμός μιας φορολογικής προσφυγής συνδέεται αναπόφευκτα με ορισμένα πραγματικά περιστατικά. Για παράδειγμα ο ισχυρισμός περί παραγραφής, ο οποίος έχει αναγνωριστεί ως αμιγώς νομικός, συνδέεται τόσο με το πραγματικό τους έτους γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης (έναρξη παραγραφής) όσο και της ημερομηνίας της έγκυρης κοινοποίησης της πράξης (διακοπή της παραγραφής). Προκύπτει λοιπόν, ότι η διάκριση μεταξύ ουσιαστικών και νομικών ισχυρισμών δεν είναι πάντοτε σαφής.

Στο σημείο αυτό η ΣτΕ 157/2023 είναι ιδιαίτερα διαφωτιστική, αφού κρίθηκε ότι: «Εξάλλου, παραδεκτώς προβάλλονται το πρώτον με την προσφυγή ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου λόγοι περί εσφαλμένης ερμηνείας και πλημμελούς εφαρμογής κανόνων δικαίου, οι οποίοι προϋποθέτουν μεν έρευνα περί της συνδρομής ή έλλειψης συνδρομής κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, εφόσον, όμως, αυτά εμπίπτουν αποκλειστικά στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής διοίκησης, και όχι του φορολογουμένου, χωρίς να απαιτείται εκ μέρους του δικάζοντος διοικητικού δικαστηρίου ή της φορολογικής διοίκησης εκτεταμένη έρευνα ή διασταυρωτικός έλεγχος της συνδρομής ή έλλειψης συνδρομής τους. Τέτοια περιστατικά μπορούν ιδίως ν’ αφορούν τη διενέργεια ή παράλειψη εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης ενεργειών-υλικών πράξεων, τα οποία μόνον η ίδια μπορεί να αποδείξει-βεβαιώσει, όπως λ.χ. περιστατικά σχετικά με την τήρηση εκ μέρους της της διαδικασίας για τη (νομότυπη) κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεών της.»

Επειδή όμως, στην πράξη, το Δημόσιο πάντοτε επιχειρηματολογεί ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων υπέρ της άποψης ότι οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος-φορολογούμενου είναι στην πραγματικότητα ουσιαστικοί και ότι θα έπρεπε να είχαν προβληθεί ενώπιον της ΔΕΔ, συνίσταται όλοι οι ουσιώδεις ισχυρισμοί να περιλαμβάνονται στην ενδικοφανή προσφυγή.

Όπως έχουμε ήδη αναφέρει «Στην περίπτωση που πρόκειται για αμιγώς νομικά ζητήματα (λχ παραγραφή), ο προσφεύγων έχει τη δυνατότητα, ακόμα και αν δεν τα επικαλεστεί ενώπιον της ΔΕΔ, να τα προβάλει ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Αντίθετα, σύμφωνα με την απόφαση ΣτΕ 1686/2019, τα πραγματικά περιστατικά πρέπει οπωσδήποτε να έχουν ήδη προβληθεί ενώπιον της ΔΕΔ, καθώς είναι απαράδεκτο να προβάλλονται για πρώτη φορά στα διοικητικά δικαστήρια.»

Ένα ενδιαφέρον όμως, ερώτημα που ανακύπτει είναι αν ο προσφεύγων στην ΔΕΔ μπορεί να επικαλεστεί νέα αποδεικτικά στοιχεία με το υπόμνημά του. Στο ερώτημα αυτό η ΣτΕ 1478/2023 έδωσε καταφατική απάντηση υπό την προϋπόθεση ότι τα αποδεικτικά στοιχεία αφορούν τους ήδη προβληθέντες με την ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμούς.

Η απόφαση αφορούσε την αίτηση αναιρέσεως κατά της υπ’ αριθ. 5277/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή φορολογουμένων κατά πράξης προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και πρόσθετων φόρων για το οικονομικό έτος 2009. Το Διοικητικό Εφετείο δεν έλαβε υπόψη τα στοιχεία που προσκομίστηκαν με υπόμνημα ενώπιον της Δ.Ε.Δ. μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής και τα οποία αποτελούσαν διευκρινιστικά στοιχεία ως προς τους υπολογισμούς των ποσών προς ανάλωση.

Επί του ζητήματος αυτού του ΣτΕ έκρινε «Εξάλλου, ενόψει του σκοπού που εξυπηρετεί η πρόβλεψη ενδικοφανούς προσφυγής, όπως αυτός αναφέρεται στην προηγούμενη σκέψη και αφορά την ανάγκη επανεξέτασης από τη φορολογική διοίκηση των τιθέμενων από τον φορολογούμενο ζητημάτων κατά τρόπο που εξυπηρετείται τόσο η ικανοποίηση του δικαιώματος προς παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας όσο και η κατά το δυνατόν ταχεία και αποτελεσματική εκκαθάριση των φορολογικών διαφορών ενώπιον της διοίκησης και η αποτροπή άσκοπης επιβάρυνσης του φόρτου των δικαστηρίων, προκύπτει ότι μπορούν να προσκομιστούν επιτρεπτώς με υπόμνημα ενώπιον της Δ.Ε.Δ. αποδεικτικά στοιχεία που δεν είχαν προσκομισθεί κατά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής, υπό την προϋπόθεση ότι αφορούν τους προβληθέντες με την ενδικοφανή προσφυγή λόγους. Τούτο εξυπηρετεί την οικονομία της (διοικητικής και ένδικης) διαδικασίας και εναρμονίζεται με την ευρεία εξουσία που παρέχει ο νόμος στη Δ.Ε.Δ.»